KONU: Kurumlar Vergisi Genel Tebliği Seri No 21 İle Yapılan Değişiklikler
Kurumlar vergisi düzenlemelerine ilişkin açıklamalara yer verilen 21 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği 1 Mart 2023 tarihli Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
Tebliğde:
- Nakit sermaye artırımında faiz indirimi,
- İstanbul Finans Merkezi Bölgesinde faaliyette bulunan kurumlarca elde edilen kazançlarda istisna uygulaması,
- Sermaye azaltımında vergileme konularında ayrıntılı açıklamalar yapılmıştır.
I- Nakit Sermaye Artırımında Faiz İndirimi
A) Yasal düzenleme
26.10.2021 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan 7338 sayılı Kanun’la Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10. maddesinin birinci fıkrasının (1) bendinde yapılan değişiklikle, nakdi
sermaye artışında faiz indirimi uygulamasında %50 olan indirim oranı, yurt dışı kaynaklı
sermaye için %75 olarak belirlenmiş, 05.07.2022 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan 7417
sayılı Kanun’la da;
- Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10. maddesinin birinci fıkrasının (1) bendinde yapılan
değişiklikle, nakit sermaye artırımında faiz indiriminden süresiz yararlanma hakkı,
sermaye artırımına ilişkin kararın veya ilk kuruluş aşamasında ana sözleşmenin tescil
edildiği hesap dönemi ile bu dönemi izleyen dört hesap dönemiyle sınırlandırılmış,
- Kurumlar Vergisi Kanunu’na eklenen geçici 15. maddenin onüçüncü fıkrasıyla, daha önce
sermaye artırımı yapmış ve indirimden yararlanmaya başlamış olan mükelleflerin,
geçmiş dönemlerde indirimden faydalandıkları dönem sayısına bakılmaksızın, 2022
dönemi dahil beş hesap dönemi daha indirimden faydalanmaya devam etmeleri hükme
bağlanmıştır.
B) Tebliğde yapılan açıklamalar
- 05.07.2022 tarihinden önce yapılan sermaye artırımları için indirimden yararlanma
- 05.07.2022 tarihinden önce sermaye artırımı yapan veya ilk defa kurulan şirketler faiz
indiriminden, 2022 hesap dönemi dâhil olmak üzere beş hesap dönemi için
ayrı ayrı yararlanmaya devam edeceklerdir.
- 05.07.2022 tarihinden itibaren yapılan sermaye artırımları için indirimden yararlanma
- 05.07.2022 tarihinden itibaren gerçekleştirilen nakdi sermaye artışlarında, faiz
indiriminden, nakdi sermaye artışının yapıldığı hesap döneminden başlamak üzere
beş hesap dönemi için ayrı ayrı yararlanılacaktır.
- Sermaye artırımı sonrasında sermaye azaltılması halinde uygulama
- Sermaye artışı yapıldıktan sonraki dönemlerde sermaye azaltımı yapılması hâlinde,
nakdi sermaye artışının azaltılan sermaye tutarı kadarlık kısmı indirim
hesaplamasında dikkate alınmayacaktır.
- Sermaye azaltımı yapıldıktan sonra izleyen dönemlerde sermaye artırımına gidilmesi
halinde, şartların taşınması kaydıyla, artırılan bu sermaye tutarı için sermaye
artırımının yapıldığı döneme bağlı olarak maddede öngörülen süre dâhilinde indirim
uygulamasından yararlanılabilecektir.
- Kazanç yetersizliği nedeniyle zamanında indirilemeyen faiz tutarı
- Nakdi sermaye artışının yapıldığı hesap dönemi dâhil beş hesap dönemi boyunca
kazancın yetersizliği nedeniyle yararlanılamayan indirim tutarı, herhangi bir süre
sınırlaması olmaksızın ve endekslemeye tabi tutulmaksızın sonraki dönemlerde
indirim konusu yapılabilecektir.
- Geçici vergi dönemlerinde indirim uygulanamayacağı
- İndirim tutarının hesaplanmasında TCMB tarafından yararlanılan yıl için en son
açıklanan ticari krediler faiz oranı dikkate alınacağından, sadece yıllık hesap dönemi
itibarıyla indirimden yararlanılması mümkündür.
II-İstanbul Finans Merkezinde Faaliyette Bulunan Kurumların Elde Ettikleri Kazançlarda İndirim
A) Yasal düzenleme
28.06.2022 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan 77412 sayılı İstanbul Finans Merkezi
Kanunu’nda yapılan düzenlemeyle, katılımcı belgesi almış finansal kuruluşlar tarafından
İstanbul Finans Merkez’inde (İFM) gerçekleştirilen finansal hizmet ihracatı niteliğindeki
faaliyetler kapsamında elde edilen kazançların %75’inin (2022-2031 hesap dönemlerine ait
kazançlar için % 100’ünün), 26.11.2022 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan 7421 sayılı
Kanun’la Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10. maddesinde yapılan düzenlemeyle de İFM’de
faaliyette bulunan kurumların, transit ticaret faaliyetlerinden ve yurt dışında gerçekleşen
mal alım satımından elde ettikleri kazançlarının % 50’sinin, belirlenen koşullarla, kurum
kazancından indirilmesi hükme bağlanmıştır.
B) Tebliğde yapılan açıklamalar
Genel Tebliğde, 7421 sayılı Kanun’la Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10. maddesinde yapılan düzenlemeyle ilgili özetle aşağıdaki açıklamalar yapılmıştır.
- İndirimden yararlanma koşulları
Kurumların, indirimden yararlanabilmeleri için;
- Katılımcı belgesi almak suretiyle İFM’nde faaliyette bulunmaları,
- Kazancın yurt dışından satın aldıkları malları Türkiye’ye getirmeksizin yurt dışında
satmalarından veya yurt dışında gerçekleşen mal alım ve satımlarına aracılık
etmelerinden elde edilmiş olması,
- Kazancın, elde edildiği hesap dönemine ilişkin yıllık kurumlar vergisi beyannamesinin
verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye'ye transfer edilmiş olması,
- Aracılık faaliyetine ilişkin malların satıcısı ve alıcısının Türkiye'de olmaması, gerekmektedir.
- Kazancın sonraki yıllarda transferi
Tebliğde yapılan açıklamaya göre, indirimden yararlanabilmek için, kapsama giren kazancın
elde edildiği dönemde kurum kazancına dâhil edilmesi ve kurumlar vergisi beyannamesinin
verilme süresinin sonuna kadar Türkiye’ye transfer edilmesi gerekir. Türkiye’ye bu süre
içinde transfer edilmeyen kazançlar, daha sonraki yıllarda Türkiye’ye transfer edilse de
anılan indirimden faydalanılamayacaktır.
- İndirim tutarının tespiti
- Kapsama giren faaliyetlerden elde edilen kazancın %50’si, kurumlar vergisi
beyannamesinin “Kazancın Bulunması Halinde İndirilecek İstisna ve İndirimler”
bölümünde gösterilmek suretiyle indirim konusu yapılacak, diğer indirim ve istisnalar
ile geçmiş yıl zararları nedeniyle indirim konusu yapılamayan tutar izleyen dönemlere
devredilemeyecektir.
- Faaliyet sonucunun zararlı olması halinde indirim söz konusu olmayacaktır.
- Kazançların kayıtlarda izlenmesi
- İFM’nde faaliyet gösteren mükelleflerin Vergi Usul Kanunu’nun genel hükümleri
çerçevesinde defter tutmaları, belge ve kayıt düzenine uymaları gerekmektedir.
- İndirim kapsamında bulunan ve bulunmayan hasılat, maliyet ve gider unsurlarının
ayrı ayrı izlenmesi ve indirim kapsamında olan faaliyetlere hasılat, maliyet ve gider
unsurlarının diğer faaliyetlerle ilişkilendirilmemesi ve kayıtların da bu ayrımı
sağlayacak şekilde tutulması gerekmektedir.
- İndirim kapsamındaki faaliyetlere ilişkin bildirim ve belgeler
- İndirimden yararlanan şirket veya şubelere Cumhurbaşkanlığı Finans Ofisi tarafından
verilen katılımcı belgelerinin bir örneğinin, indirimden faydalanılacak ilk hesap
dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilme süresi içerisinde bağlı
bulunulan vergi dairesine ibraz edilmesi gerekmektedir.
- İndirime konu edilen kazancın Türkiye’ye transfer edildiğini gösterir tevsik edici
belgelerin, indirimden faydalanılan döneme ilişkin beyannamenin verilmesi gereken
ayı izleyen ayın sonuna kadar kurumlar vergisi yönünden bağlı olunan vergi dairesine verilmesi gerekmektedir.
- Esas faaliyet konusu dışındaki gelirler
- İndirimden yararlanan şirketlerin indirime konu faaliyetleri dışındaki diğer gelirleri
(kasadaki nakitlerin değerlendirilmesi sonucu oluşan faiz gelirleri, dövizlerin
değerlemesinden kaynaklanan kur farkları ve iktisadi kıymetlerin elden
çıkarılmasından doğan gelirler gibi) ile olağan dışı gelirleri indirim kapsamında
değerlendirilmeyecektir.
III-Sermaye Azaltımında Vergileme
A) Yasal düzenleme
09.11.2022 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan 7420 sayılı Kanun’la Kurumlar Vergisi
Kanunu’na eklenen 32/B maddesiyle, sermaye azaltımında, sermayenin unsurlarına (nakit,
sermaye yedekleri, kâr yedekleri, vb) ve sermayenin unsurlarının sermayeye eklenmesinden
sermaye azaltımı yapıldığı tarihe kadar geçen zamana bağlı olarak yeni bir vergileme
öngörülmüştür.
Düzenlemeye göre;
- Sermayeye eklenen öz sermaye kalemlerinin, sermayeye eklendiği tarihten itibaren beş
tam yıl geçtikten sonra sermaye azaltımına konu edilmesi durumunda, her bir sermaye
unsurunun toplam sermaye tutarı içindeki payı dikkate alınarak, azaltılan sermaye
tutarının kırılımı bulunacak ve buna göre vergileme yapılacaktır. - Öz sermaye kalemlerinin sermayeye eklendiği tarihten itibaren beş tam yıllık süre
tamamlanmadan sermaye azaltımı yapılması durumunda, azaltımın sırasıyla aşağıda
yazılı sermaye unsurlarından yapıldığı kabul edilecek ve vergileme aşağıda belirtildiği
şekilde yapılacaktır.
a) Sermayeye ilave dışında başka bir hesaba nakledilmesi, işletmeden çekilmesi veya
sermaye hesabından başka hesaplara aktarımı kurumlar vergisine ve kâr dağıtımına
veya ana merkeze aktarılan tutara bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak öz sermaye
Bu unsurlar kurumlar vergisine ve gelir vergisi stopajına tabi tutulacaktır.
b) Sadece kâr dağıtımına veya ana merkeze aktarılan tutara bağlı vergi kesintisine tabi
tutulacak öz sermaye kalemleri. Bu unsurlar gelir vergisi stopajına tabi tutulacaktır.
c) Başka bir hesaba nakledilmesi veya işletmeden çekilmesi halinde
vergilendirilmeyecek olan ayni ve nakdi sermaye. Bu unsurlar herhangi bir vergiye
tabi değildir.
Yapılan düzenlemede ayrıca sermaye azaltımında, öncelikli olarak sermayeye ilave edilen öz sermaye kalemlerinden, sermayeye eklenme tarihi beş tam yıllık süreyi geçmemiş olanların işletmeden çekildiği kabul edileceği hükme bağlanmıştır.
B) Tebliğde yapılan açıklamalar
- Öz sermaye kalemlerinin sermayeye eklendiği tarihten itibaren beş tam yıl
geçtikten sonra kurumlar tarafından sermaye azaltılması
- Sermayeye eklenen öz sermaye kalemlerinin sermayeye eklendiği tarihten itibaren beş
tam yıl geçtikten sonra, sermaye azaltılması halinde; işletmeye konulan nakdi veya
ayni sermaye ile sermayeye eklenen diğer unsurların toplam sermayeye oranlanması
suretiyle azaltıma konu edilen tutar içerisindeki sermaye unsurları tespit edilecektir.
- Öz sermaye kalemlerinin sermayeye eklendiği tarihten itibaren beş tam yıl
geçmeden kurumlar tarafından sermaye azaltılması
Sermayeye eklenen öz sermaye kalemlerinin sermayeye eklendiği tarihten itibaren beş tam
yıl geçmeden sermayenin azaltılması durumunda, sermaye azaltımının sırasıyla;
a) Sermayeye ilave dışında başka bir hesaba nakledilmesi, işletmeden çekilmesi veya
sermaye hesabından başka hesaplara aktarımı kurumlar vergisine ve kar dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak öz sermaye kalemlerinden,
b) Sadece kar dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak öz sermaye kalemlerinden,
c) Başka bir hesaba nakledilmesi veya işletmeden çekilmesi halinde vergilendirilmeyecek
olan ayni ve nakdi sermaye unsurlarından yapıldığı kabul edilecek ve buna göre vergileme yapılacaktır.
- Öz sermaye unsurlarının sermayeye ilave edilme tarihine göre sermaye
azaltımındaki öncelik durumu
- Kurumlar tarafından yapılacak sermaye azaltımında, daha önce sermayeye eklenen öz
sermaye unsurlarının sermayeye eklenme tarihi itibarıyla bazılarının beş tam yıllık
süreyi aşması bazılarının ise bu süreyi aşmaması halinde, sermayeye ilave edilen öz
sermaye unsurlarından öncelikle sermayeye eklenme tarihi beş tam yılı geçmemiş olan
unsurların sermayeden azaltıldığı kabul edilecektir.
- Geçmiş yıl zararlarının mahsubu suretiyle sermaye azaltımı
- Geçmiş yıl zararlarının sermayeye mahsup edilmesi işleminde ortaklara nakden veya
hesaben yapılmış bir ödeme söz konusu olmadığından, bu mahsup işlemi kâr payı
dağıtımı olarak değerlendirilmeyecek ve azaltıma konu edilen sermaye unsurları
üzerinden vergi kesintisi yapılmayacaktır.
- Geçmiş yıl zararlarının mahsubu suretiyle sermaye azaltılması durumunda, bu şekilde
azaltıma konu edilen sermaye unsurları, yukarıda özetlediği şekilde tespit edilecektir.
- Devir sonrasında yapılan sermaye azaltımı
- Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 19. maddesi kapsamında yapılan devir işlemlerinde,
devir olunan şirketin bilançosundaki hesapların kayıtlı değerler üzerinden ve kül
halinde devralan şirketin bilançosuna geçirilmesi ve sermayeye ilave edilmiş olan öz
kaynak kalemlerinin de devralan şirketin sermayesinin alt hesaplarında izlenmesi
gerekmektedir.
- Devir işlemleri kapsamında şirket sermayesinden devrolunan unsurlar devir aşamada
kurumlar vergisine ve/veya vergi kesintisine tabi tutulmayacaktır. Ancak, ilerleyen
dönemlerde söz konusu sermaye unsurlarını devralan şirkette sermaye azaltımına
gidilmesi halinde, azaltılan sermaye unsurlarının niteliğine göre vergileme
yapılacaktır.
- Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 32/B maddesinde belirlenen beş tam yıllık sürenin
tespitinde, sermaye unsurlarının devreden şirketin sermayesinde kaldığı süreler de
devralan şirketler tarafından dikkate alınacaktır.
- Tam bölünme sonrasında yapılan sermaye azaltımı
- Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 19. maddesi kapsamındaki tam bölünme sonucunda
mevcut ve/veya yeni kurulacak şirketlerin, bölünen kurum bilançosunun aktif ve
pasifinde yer alan kalemleri bölünme tarihindeki kayıtlı değerleri üzerinden
devralmaları ve bu varlıkları aynen bilançolarına geçirmeleri gerekmektedir.
- Bölünen kurum sermayesinin başka bir hesaba nakledilmesi veya işletmeden
çekilmesi durumunda vergiye tabi tutulması gereken unsurları barındırması halinde,
bu kalemler de kayıtlı değerleriyle yeni kurulacak şirketlerin sermayesine
devrolunacağından, bölünen şirketin sermayesinden devrolunan unsurlar, tam
bölünme sırasında kurumlar vergisine ve/veya vergi kesintisine tabi tutulmayacaktır.
- Tam bölünme yoluyla sermaye unsurlarını devralan şirketlerde sermaye azaltımına
gidilmesi halinde, azaltılan sermaye unsurlarının niteliğine göre vergileme
yapılacaktır.
- Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 32/B maddesinde belirlenen beş tam yıllık sürenin
tespitinde, sermaye unsurlarının devreden şirketin sermayesinde kaldığı süreler de
devralan şirketler tarafından dikkate alınacaktır.
- Kısmi bölünme nedeniyle yapılan sermaye azaltımı
- Kurumlar Vergisi Kanununun 19. maddesi kapsamında gerçekleşen kısmi bölünme
sonucunda, devredilen varlıklara karşılık edinilen devralan şirket hisseleri, devreden
şirkette kalabileceği gibi doğrudan bölünen şirketin ortaklarına da verilebilmektedir.
Kısmi bölünme sonucunda sermaye konulan şirketten alınan hisselerin devreden
şirket ortaklarına verilmesi halinde, devreden şirket nezdinde sermaye azaltımına
gidilmesi gerekmektedir.
- Kısmi bölünme kapsamında gerçekleşen devirler nedeniyle yapılan sermaye
azaltımında, sermayeye eklenmiş olan unsurların devralan şirkete devredilmesi ve bu
şirket nezdinde söz konusu unsurların takip edilmesi halinde, bölünen şirket
nezdindeki sermaye azaltımı nedeniyle bu aşamada herhangi bir vergileme
olmayacaktır.
- Kısmi bölünme sonrası sermaye unsurlarını devralan şirket nezdinde sermaye
azaltımına gidilmesi halinde ise azaltılan sermaye unsurlarının niteliğine göre gerekli
vergileme yapılacaktır.
- Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 32/B maddesinde hüküm altına alınan beş tam yıllık
sürenin tespitinde, öz sermaye kalemlerinin devreden şirketin sermayesinde kaldığı
süreler de devralan şirket tarafından dikkate alınacaktır.
- Sermaye şirketlerinin kendi hisselerini iktisap etmesi sonucu yapılan sermaye azaltımı
- Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinin dördüncü fıkrasında yer alan düzenleme,
tam mükellef sermaye şirketlerinin iktisap ettikleri kendi hisse senetleri veya ortaklık
paylarını sermaye azaltımı yoluyla itfa etmeleri halinde, iktisap bedeli ile hisse
senetlerinin veya ortaklık paylarının itibari değeri arasındaki olumsuz farkın, sermaye
azaltımında sermaye şirketleri nezdinde vergi kesintisine tabi tutulmasını
öngörmektedir.
- Kurumlar Vergisi Kanununun 32/B maddesinde ise sermaye azaltımında azaltılan
sermayenin hangi unsurlardan kaynaklandığına bağlı olarak bir vergileme
öngörülmekte olup, bahsedilen iki madde, birbirinden farklı iki hususu
düzenlemektedir.
- Bu çerçevede, sermaye azaltımı dolayısıyla azaltılan tutar üzerinden yapılması gereken
vergi kesintisi ile sermaye şirketlerinin iktisap ettikleri kendi payları üzerinden
dağıtılmış kâr payı sayılan ve vergi kesintisi yapılan tutar birbirinden farklı kaynakları
ihtiva etmektedir ve her iki uygulama ayrı ayrı yapılacaktır.